La domanda a cui cerchiamo di rispondere oggi è se una società utilizzatrice di un bene immobile in leasing possa detrarre l’iva o meno in base all’art. 30 comma 3 lett. C) del DPR n. 633/1972 che prevede che il contribuente possa chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza detraibile se di importo superiore ad euro 2.52,28 all’atto della presentazione della dichiarazione, limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche.
La questione giuridica in esame, oramai nota alla Suprema Corte, riguarda la possibilità di ottenere o meno il rimborso da parte delle imprese utilizzatrici di beni in leasing , cosa che l’Agenzia delle Entrate tende ad escludere in quanto, a suo dire, la normativa sarebbe applicabile solo alla società concedente il leasing in quanto giuridicamente proprietaria del bene stesso.
Se è pur vero, infatti, che l’utilizzatore ha solo un diritto personale di godimento sull’immobile non essendo ancora divenuto proprietario, non si può sottacere, d’altra parte, come ai fini impositivi il bene debba essere considerato già patrimonio della società sin dal momento della effettiva consegna e non dal momento dell’effettivo passaggio di proprietà così come civilisticamente inteso ( Cass. 13315 del 2013).
La stessa normativa fiscale è volta a questo orientamento se solo si pensi a quanto statuito dal D.P.R. 131 del 1986 art. 27 co. 3 in tema di imposta di registro relativamente alla vendita con riserva di proprietà o all’art. 2 comma 2 n. 1 del D.P.R. 633/72 per il quale costituiscono cessioni di beni, come tali imponibili, le vendite con riserva di proprietà o ancora all’art. 109 comma 2 del D.P.R. 917/86 per il quale il corrispettivo delle cessioni si intende conseguito nel momento della consegna del bene o della spedizione per i beni mobili senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Sul punto anche la circolare ministeriale 2/90 stabilisce che “può essere richiesto il rimborso iva…limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche. Per quanto riguarda i beni ammortizzabili si precisa che il rimborso è ammissibile quando il relativo ammontare riguarda l’Iva afferente l’acquisizione di tali beni anche in esecuzione di contratto di appalto o di locazione finanziaria”.
L’interpretazione adottata dall’Agenzia delle Entrate è quindi errata, sul punto, in quanto omette del tutto, nel suo dictum, l’estensione dell’ammissibilità del rimborso anche in caso di locazione finanziaria.
E che questa sia, invece, l’interpretazione corretta lo si desume anche dalle stesse istruzioni al modello VR riportate sino al modello VR/2007 che precisano che “il rimborso compete non solo per gli acquisti e importazioni di beni ammortizzabili ma anche per l’acquisizione dei medesimi in esecuzione di contratti di appalto o di locazione finanziaria ( circolare 2/90)”.
Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 3, lett. c) consente che l’eventuale eccedenza dell’IVA a credito di ammontare superiore a Euro 2.582,28 possa essere richiesta a rimborso, totalmente o parzialmente, all’atto della presentazione della dichiarazione, limitatamente all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di “beni” ammortizzabili.
Presupposti di applicabilità della normativa sono, quindi, la presenza di un bene ammortizzabile ( circostanza non più contestata da controparte e quindi pacifica) e che tale bene sia stato “acquistato”.
Come la Suprema Corte ha già avuto modo di sottolineare nell’interpretazione del termine acquistato – perché a questo punto solo su questo si dovrà discutere – non ci si potrà limitare al significato lessicale del termine trattandosi di un termine impiegato per l’acquisizione sia di un titolo di proprietà sia di servizi resi dall’obbligato.
Infatti, a tal proposito, la norma stessa fa riferimento all’acquisto di servizi per studi e ricerche senza considerare, poi, che lo stesso legislatore si riferisce all’acquisto ed alla vendita di beni con riserva di proprietà (“cessioni di beni”), per i quali non si è verificata la traslazione del diritto reale.
A ciò si aggiunga l’oramai consolidato orientamento secondo il quale vi è completa assimilazione fiscale del leasing all’acquisto diretto, come confermato, tra l’altro, dalla risoluzione 379/E del 17 dicembre 2007 in tema di rateizzazione delle plusvalenze, secondo la quale per il computo del periodo triennale di possesso si deve considerare anche il periodo di detenzione del bene in leasing, sottolineando la necessità di assicurare un trattamento coerente con il criterio di equivalenza tra l’acquisto del bene proprio e quello effettuato con un contratto di locazione finanziaria.
Come la Suprema Corte ha già avuto modo di sottolineare con la sentenza 20951/15 dirimente è, per la soluzione della questione in esame, valutare se, all’interno del sistema della legge, il leasing di un bene (nella specie ammortizzabile) sia annoverabile tra gli acquisti di “beni” (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2) o tra gli acquisti di “servizi” (art. 3 del medesimo D.P.R.), posto che il rimborso per cui è causa è previsto solo per l’acquisto di un “bene”.
Partendo , pertanto, dalla analisi del D.P.R. n. 633 del 1972 art. 7, comma 1, lett. e), e dall’ art. 16, comma 3 ove si utilizza l’espressione “locazione, anche finanziaria” parrebbe che il leasing sia assimilabile ad una prestazione di servizio.
Una interpretazione siffatta, però, non tiene in considerazione la natura del contratto di leasing il cui scopo è quello di fornire all’utilizzatore la disponibilità economica del bene oggetto del contratto, in modo analogo ad un proprietario.
Infatti l’acquisto in leasing da parte dell’utilizzatore il quale dispone materialmente, analogamente al proprietario, del bene e se ne assume i rischi debba ritenersi equiparato, ai fini fiscali, all’acquisto derivante dalla cessione del bene.
Nulla dicendo espressamente la normativa italiana in materia di rimborso anticipato nel caso di leasing si dovrà fare riferimento, in via analogica, alla Direttiva Europea in materia di IVA (art. 14, paragrafo 1), la quale fa riferimento, per identificare la “cessione di beni”, al trasferimento non della disponibilità giuridica del bene ma della disponibilità economica del bene stesso (“trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario”)..
Pertanto l’utilizzatore effettua un investimento economico nel bene ammortizzabile e, quindi, anche nei suoi confronti (quale investitore) varrà la ratio del rimborso anticipato dell’IVA: dal lato dell’utilizzatore, dunque, l’utilizzazione in leasing del bene ammortizzabile è equiparabile ad un acquisto di beni, con conseguente possibilità di richiedere il suddetto rimborso!
Tale esito interpretativo, come ha avuto di sottolineare la Corte adita, è imposto dall’evoluzione della giurisprudenza della CGUE che ha di recente affermato che: a) “nell’ipotesi in cui il contratto di leasing relativo ad un immobile preveda o il trasferimento di proprietà al conduttore alla scadenza di tale contratto, o che il conduttore disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà di detto immobile, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione risultante da un siffatto contratto deve essere equiparata a un’operazione di acquisto di un bene di investimento” (sentenza 2 luglio 2015, in C-209/14, NLB Leasing d.o.o. contro Republika Slovenija); b) “nell’ipotesi in cui un contratto di leasing relativo ad un autoveicolo preveda o il trasferimento di proprietà di tale veicolo al locatario alla scadenza del contratto di cui trattasi, o che il locatario disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà di detto veicolo, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata all’acquisto di un bene di investimento” (sentenza 16 febbraio 2012, in C-118/11, Eon Aset Menidjmunt).
Quindi la società utilizzatrice deve essere equiparata ad una acquirente di un bene di investimento e come tale aveva quindi diritto a richiedere il rimborso dell’eccedenza IVA dalla stessa versata in relazione al canone della locazione finanziaria dell’ immobile in leasing.
